Внедрение МСФО в России: проблемы и перспективы: сборник статей Под редакцией В.Г. Гетьмана, С.Н. Гришкиной, В.П. Сидневой

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»(ФИНУНИВЕРСИТЕТ)

Предисловие

В современных условиях развития национальной экономики повышаются требования к информационно-аналитическому обеспечению управления экономикой и отдельными экономическими субъектами, в том числе к системе бухгалтерского учета и отчетности, являющейся важнейшим источником экономической информации. Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности в России направлено на совершенствование учетно-аналитического инструментария, на повышение качества учетной информации, ее достоверности и обеспечение прозрачности российского бизнеса. Международные стандарты финансовой отчетности внедряются в России в двух направлениях: на их основе формируются национальные бухгалтерские стандарты (ПБУ), и в формате МСФО составляют и представляют свою финансовую отчетность многие компании. При этом на законодательном уровне требования по составлению и представлению отчетности в формате МСФО установлено для кредитных организаций, а также для общественно-значимых компаний при подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Федеральным Законом «О консолидированной финансовой отчетности» N 208-ФЗ от 27 июля 2010 года.

Процесс внедрения МСФО в России еще не завершен, и многое еще предстоит сделать. В данном сборнике авторами исследуются современные проблемы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе МСФО, рассматриваются вопросы подготовки российскими организациями финансовой отчетности в формате МСФО, а также обосновываются предложения по совершенствованию налогового и управленческого учета в условиях реформирования учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Особенностью данного сборника является то, что в нем представлены статьи как известных ученых в области бухгалтерского учета, так и работы молодых авторов, аспирантов, магистрантов и студентов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.

Сборник предназначен для специалистов, интересующихся современными проблемами бухгалтерского учета и отчетности. Он будет полезен студентам при изучении учетно-аналитических дисциплин, а также аспирантам, преподавателям и практикующим бухгалтерам.

Совершенствование учета себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности коммерческих организаций

В.Г. Гетьман

д. э.н., профессор, Финуниверситет

В настоящее время Запад налагает на наше государство одну за другой дискриминационные санкции, что, естественно, добавляет проблем в реализации намеченных планов по модернизации экономики России. Сложившаяся ситуация нуждается в срочном поиске дополнительных рычагов, направленных на повышение эффективности экономики нашей страны. И здесь заметную роль может сыграть пересмотр ряда действующих положений в области определения финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов и их экономических отношений с государством. Необходимо поменять прежде всего концептуальные основы исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). При определении ее величины, как показывают результаты наших исследований, следовало бы включать только общественно необходимые затраты, а превышающие их суммы погашать непосредственно за счет той части прибыли, что остается в распоряжении предприятия/организации после уплаты налогов, т. е. за счет собственных источников.

Такой подход в принципе следовало бы иметь ко всем расходам на производство продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Реализация его на практике позволила бы решить целый комплекс задач. Во-первых, существенно повысить заинтересованность компаний, прежде всего их руководство и лиц, принимающих решения, в более рациональном расходовании ресурсов, используемых на производственную деятельность. Во-вторых, «очистить» такую важную экономическую категорию, как себестоимость продукции (работ, услуг), от всякого рода «примесей», от сумм сверхнормативных затрат, не вписывающихся в понятие «общественно необходимых». В-третьих, величина исчисляемой в системе учета прибыли, а, следовательно, – и причитающихся с нее налогов, имела бы, несомненно, более высокую научно-теоритическую основу.

Однако в настоящее время в полной мере реализовать эту идею, к сожалению, не представляется возможным. И одна из основных причин – отсутствие научно-обоснованных норм (предельных лимитов) расходов различных видов ресурсов на производство продукции (по многим ее видам). Государство этот рычаг воздействия на развитие экономики сейчас использует, к сожалению, весьма слабо. Оно лимитирует расходования средств лишь по весьма ограниченному кругу статей затрат (расходы на добровольное страхование работников, представительские расходы, затраты на рекламу и др.) В тоже время остальные расходы, среди них и такие как на оплату труда и материальные затраты, которые, кстати сказать, в себестоимости многих видов продукции занимают подавляющую часть, остаются вне рамок подобного рода контроля. После отмены в 2002 году известного постановления Правительства РФ № 552 от 5 августа 1992 года ситуация в рассматриваемой области еще более усложнилась. В себестоимость продукции хозяйствующие субъекты стали включать и целый ряд расходов, которые, исходя не столько из теоретических, как из практических соображений, в нее не должны входить. И ограничение (лимитирование) величин, включаемых в себестоимость продукции, является вполне назревшей необходимостью. Прежде всего, это касается расходов на оплату труда руководящего персонала компаний. Государство, по сути дела, полностью устранилось от контроля за их уровнем в частных компаниях, и почти не осуществляет его в государственных, не говоря уже с государственным участием компаниях. В результате нередко уровень оплаты труда каждого члена из этого персонала в сотни, а иногда и в тысячи и более раз превышают среднюю заработную плату рабочего, занятого в руководимой ими компании. И все эти «заоблачные» для простых тружеников суммы на оплату руководящего персонала компаний по действующим положениям включаются в себестоимость продукции. Тем самым, по сути дела, они искусственно завышают ее уровень, снижают рентабельность, величину прибыли, а, следовательно, – и причитающегося с нее налога. Чтобы избежать этих негативных последствий, на наш взгляд, было бы желательно установить и узаконить лимит на превышение среднемесячной оплаты труда члена руководящего персонала компании над среднемесячной заработной платой ее рабочего. Этот коэффициент, по нашим расчетам, должен находиться в пределах 3–5 (в зависимости от должности, занимаемой членом руководящего персонала). Суммы начисляемой оплаты труда руководящему персоналу компании в пределах этого лимита, следует включать в себестоимость продукции, а сверх него – относить непосредственно на счет 84, т. е. погашать за счет собственных источников – в данном случае прибыли, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов.

Но сделать надо не только это. Нуждаются в лимитировании для включения в себестоимость продукции и все другие административно-управленческие расходы. Раньше, в период плановой экономики, механизм нормирования различных расходов использовался довольно широко. В частности, устанавливались (в %) размеры торговых наценок; накладных расходов в строительстве и т. д. Утверждались для предприятий штатное расписание административно-управленческого персонала, размеры его оплаты и многое другое. Все это приносило свои плоды в части экономии ресурсов.

Сейчас такая практика, можно сказать, отсутствует почти полностью (если не считать установление предельных норм роста тарифов на услуги ЖКХ, отдельных видов транспорта и др.). О чем во многих случаях приходится лишь сожалеть. В результате излишества в расходах административно-управленческого характера встречаются практически почти повсеместно, о чем свидетельствуют многочисленные материалы в СМИ, акты проверок, проведенные Счетной палатой и рядом других органов. Государство в последнее время пытается кое-что сделать в рассматриваемой области. К примеру, ограничило приобретение для служебных целей дорогих автомобилей иностранных марок, произведенных за рубежом. Предприняло ряд мер в области упорядочения госзакупок. Однако все это можно расценивать как отдельные шаги в нужном направлении. Но их явно недостаточно. Причем установленные ограничения в расходах, как правило, не касаются частных компаний, а относятся лишь к государственному сектору. Между тем в частных компаниях, зачастую, наблюдается немало, так сказать, «излишних» административно-управленческих расходов, связанных с содержанием руководящего персонала, находящихся нередко за гранью разумного. Расходы на содержание якобы для производственных нужд личных самолетов, многочисленных личных зарубежных марок легковых автомобилей, яхт, различного рода личных апартаментов, «замаскированных» в учете под названием служебных офисов и т. п., отражаются в системе бухгалтерского учета в составе административно-управленческих расходов компании и включаются в себестоимость ее продукции, к производству которой они, зачастую, не имеют даже косвенного отношения. Это один из трюков минимизации налогов истинных владельцев данного имущества. Чтобы перекрыть указанный канал незаконного их обогащения и повысить уровень достоверности исчисления фактических результатов финансовой деятельности компаний, необходимо подвергнуть процедуре лимитирования уровня административно-управленческих расходов, включаемых в себестоимость продукции компании. А суммы, превышающие установленные их ограничительные лимиты, следует относить непосредственно на счет 84, т. е. погашать за счет прибыли, остающейся в распоряжении компании после уплаты налогов. При реализации данного предложения возникает один немало важный вопрос – что следует положить в основу устанавливаемого лимита (норматива)? Все будет зависеть от профиля деятельности компании. В одних случаях это процент от суммы прямых затрат, в других – процент от стоимости произведенной продукции, в третьих – процент от какой-либо иной базы, с которой рассматриваемые расходы имеют наиболее «тесную» связь.

Нуждается в пересмотре и действующий порядок учета затрат на производство продукции сырья, материалов, топлива и других видов энергоресурсов. Задача экономного их расходования с каждым годом становится все более актуальной проблемой для человечества. Поскольку немало видов сырья являются не возобновляемыми, и запасы целого ряда их будут полностью исчерпаны уже в обозримом будущем. По тем же видам сырья, что относятся к возобновляемым, нередко среди них встречаются те, у которых объемы их потребления превышают объемы их воспроизводства, что, естественно, на определенном этапе может привести к дефициту последних.

Поэтому поиск резервов рационального использования материальных ресурсов должен находиться на повестке дня практически каждой компании, производящей продукцию (работы, услуги). Здесь определенную роль может сыграть и правильно выбранная модель их учета, сориентированная на достижение поставленной выше цели. А именно, в тех случаях, когда имеются научно обоснованные нормы расхода сырья/материалов на единицу производимой продукции (работ, услуг), стоимость допущенных перерасходов данных ресурсов следует относить на счет 84. Однако когда таких норм нет (а это, как отмечалось выше, сейчас не является редкостью), но имеются ограничения (лимиты) на потребление определенных видов ресурсов (например, энергоресурсов), то уплачиваемые организацией штрафы за их превышение следует в учете отражать непосредственно на счете 84.

По изложенным выше соображениям, в аналогичном порядке, т. е. непосредственно на счете 84, а не на счете 91, следует отражать в учете и сверхнормативные проценты за пользование кредитами, превышающие установленную предельную их сумму, не включаемую в расходы в целях налога на прибыль.

Результаты проведенных нами исследований свидетельствует о том, что есть необходимость в пересмотре действующих положений также по учету представительских расходов. С переходом страны на рыночную модель экономики у предприятий и организации весьма существенно увеличились расходы на эти цели. Возросло количество и перечень мероприятий, проводимых в рамках делового сотрудничества с партнерами. Обычными явлениями стало проведение различного рода официальных приемов в т. ч. с широким набором алкогольных напитков; приобретением дорогих сувениров (подарков) для их участников; оплата расходов на визовую поддержку, проезда и проживания в гостиницах деловых лиц, пребывающих на официальные встречи, а также затрат на переговоры с ними и т. д.

Все эти и целый ряд других расходов представительного характера отражают в бухгалтерском учете обычно в соответствии с действующими положениями в составе общехозяйственных расходов и включают в себестоимость продукции/работ/услуг.

А в налоговом учете при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в расчет принимают фактическую величину представительских расходов, но не выше установленного на них лимита. А последний составляет 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

На наш взгляд, поскольку, сейчас взят курс на сближение правил налогового и бухгалтерского учета, то следует внести изменения в методику отражения их в системе последнего. А именно, в бухгалтерском учете все суммы представительских расходов, превышающие установленный для них лимит, следует относить непосредственно на счет 84. А в себестоимость продукции включать величину представительских расходов, не превышающую их общественно необходимый уровень.

Проблемы формирования и представления консолидированной финансовой отчетности в агропромышленных комплексах

С.Н. Гришкина

к. э.н., профессор, Финуниверситет

В развитии аграрного сектора экономики России важная роль принадлежит агропромышленным формированиям, которые обычно именуются агропромышленными холдингами.

В настоящее время в России функционируют различные типы холдингов: горизонтальные, вертикальные, диверсифицированные. Горизонтальные характеризуются объединением однородных бизнесов, вертикальные – объединением предприятий в одной производственной цепочке, диверсифицированные – чаще всего представляют собой инвестиционные проекты, в состав диверсифицированного холдинга входят структуры, напрямую не связанные ни торговыми, ни производственными отношениями.

Стратегическими целями создания и функционирования агропромышленных холдингов является активизация интеграционных процессов, сокращение трансакционных издержек в процессе производства, переработки и продажи продуктов питания, повышение эффективности сельскохозяйственного производства и повышение уровня жизни сельского населения. Очевидно, что этим целям в наибольшей степени соответствуют вертикальные холдинги, в состав которых входят сельскохозяйственные и перерабатывающие предприятия. Они представляют собой формирования, осуществляющие производство сельхозпродукции, ее переработку и реализацию на основе холдинговых отношений. Как правило, это предпринимательские объединения вертикального типа, построенные на централизации функций управления собственностью и материально-денежными потоками.

Агропромышленные формирования имеют ряд особенностей, по сравнению с другими группами организаций (группами, для которых характерны взаимоотношения материнская – дочерняя компания). В частности, они сталкиваются в процессе своего функционирования с рисками, характерными для сельскохозяйственной отрасли (особенности климатических условий России, рискованных для землевладения, возможность возникновения очагов инфекционных заболеваний животных, недостаточность государственной поддержки сельского хозяйства и другие).

При всей противоречивости взглядов экономистов аграрников на положительные и отрицательные стороны процесса создания и функционирования агропромышленных холдингов в России, следует отметить, что в большинстве случаев они демонстрируют внедрение передовых технологий и современных экономических методов управления, среди которых – система учетно-аналитического обеспечения управления холдингами и их сегментами. Проведенные исследования свидетельствуют, что при ее формировании компании в основном ориентируются на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), или на принципы учета в США, например, группа компаний «Черкизово». В формате МСФО многие агропромышленные холдинги составляют консолидированную финансовую отчетность, а на принципах МСФО формируется система управленческого учета, в том числе бюджетирование [4].

В России ориентация на МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности впервые была предусмотрена в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу [3], в соответствии с которой консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. В дальнейшем, требование по составлению консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО было закреплено в Федеральном законе «О консолидированной финансовой отчетности» [1]. В соответствии с ним, консолидированную финансовую отчетность в формате МСФО изначально должны были составлять и представлять кредитные, страховые организации, а также организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

В мае 2014 года в Закон были внесены изменения, расширяющие перечень общественно значимых компаний, которым Законом вменяется обязанность составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность по требованиям МСФО [2]. В настоящее время действия Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» распространяются на кредитные, страховые организации; на негосударственные пенсионные фонды; на управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; на клиринговые организации; на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; на открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации а также на организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список [1].

Проведенные исследования на предмет удовлетворения информационных потребностей пользователей информации о деятельности агропромышленных холдингов в России, в том числе научных учреждений и органов государственной власти, позволяют сделать вывод о целесообразности включения в перечень общественно значимых компаний агропромышленных холдингов. К ним следует установить требования по составлению и представлению консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО.

Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. В отличие от простой совокупности отчетности отдельных компаний, составляющих группу, в ней представляется возможность отражать сумму показателей отдельных предприятий как целое с учетом синергического эффекта. Она призвана сделать деятельность группы компаний (и каждой компании группы) прозрачной для пользователей, что является необходимой составляющей рыночной экономики.

Вопросы методологии и методики составления консолидированной отчетности достаточно давно разрабатываются Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, ранее Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – КМСФО), требования по ее составлению и представлению неоднократно изменялись на протяжении функционирования МСФО.

Напомним, что отчетность считается составленной в формате МСФО, если она соответствует каждому применяемому стандарту. Применение МСФО при составлении финансовой отчетности агрохолдинга осложняется тем, что в состав агрохолдингов входят сельскохозяйственные товаропроизводители, поэтому их активы и обязательства, а также доходы и расходы необходимо оценить и представить по правилам, изложенным в МСФО. В настоящее время российская практика учета и особенно оценки активов и обязательств в сельскохозяйственных организациях существенно отличается от правил, установленных МСФО. Прежде всего, это оценка земли, сельскохозяйственной продукции и биологических активов. Поэтому, на первом этапе, с целью сопоставимости информации, представленной в финансовой отчетности сельскохозяйственных товаропроизводителей и иных участников интегрированных структур необходимо решить эту задачу.

При формировании консолидированной финансовой отчетности необходимо, прежде всего, руководствоваться требованиями следующих международных стандартов:

• МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;

• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;

• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;

• МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;

• МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие общества группы. Например, если материнское общество имеет более 51 % голосующих акций других обществ группы или контролирует их деятельность иным образом, то активы и обязательства дочерних обществ включаются в консолидированную финансовую отчетность методом покупки, т. е. в их полной величине. При этом необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия».

Структура консолидированной финансовой отчетности не отличается от структуры финансовой отчетности отдельного предприятия и состоит из следующих отчетов:

• консолидированный отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс);

• консолидированный отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе;

• консолидированный отчет о движении денежных средств;

• консолидированный отчет об изменениях в капитале;

• примечания, включающие раскрытие учетной политики, а также раскрытие существенной информации об основных объектах.

Отличительной особенностью отчетности в формате МСФО является большая информативность примечаний к финансовой отчетности. Примечания к консолидированной отчетности подготавливаются в соответствии со всеми действующими стандартами по раскрытию существенных объектов. По нашему мнению, при разработке требований к раскрытию информации агропромышленными холдингами необходимо предусмотреть показатели, раскрывающие взаимоотношения с сельскохозяйственными товаропроизводителями, в том числе добавленную стоимость по всей цепочке производства, переработки и реализации продукции. Кроме того, следовало бы раскрывать и ряд нефинансовых показателей, информирующих о выполнении корпоративными структурами социальных задач, в том числе уровень заработной платы работников сельского хозяйства, затраты на подготовку кадров, затраты на повышение плодородия почвы, на охрану земель, на благоустройство сельских территорий и т. п.

Литература

1. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

2. Федеральный закон от 05.05.2014 № 111-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт и Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности».

3. Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.

4. Гришкина С.Н. Проблемы финансового, управленческого и статистического учёта в АПК. Монография. М: Финансовый университет, 2012.

Кадровое обеспечение процесса внедрения международных стандартов финансовой отчетности

О.В. Рожнова,

д. э.н., профессор, Финуниверситет

В современных условиях, когда ощущается потребность в значительном количестве специалистов в области международных стандартов финансовой отчетности, особую значимость приобретает правильное концептуальное построение процесса подготовки профессионалов по МСФО. Отметим, что процесс внедрения МСФО в России во много определяется именно не достатком грамотных специалистов в этой учетной сфере, а «Как известно, человеческий ресурс – один из самых главных» [6]. В тоже время Гетьман В. Г., анализируя уровень знаний студентов будущих бухгалтеров и аудиторов, выделяет целый ряд проблем в области высшего образования [2,3,4] и подчеркивает, что «работодатели нередко высказывают мнение о необходимости повышения уровня профессиональных знаний выпускников, прежде всего бакалавров, причем практически почти по всем профилям их подготовки» [2].

На наш взгляд, обучение должно включать в себя два следующие основные компонента:

1. Глубокое изучение концептуальных основ МСФО (включая историю развития концептуальных положений и их взаимообусловленность с развитием экономики);

2. Решение задач, оформленных в виде кейсов, а также подготовку кейсов самими студентами по результатам прохождения практики [5].

На практических занятиях работа с кейсом позволяет обучающимся самим участвовать в процессе разработки учетных задач. Количество кейсов в течение семестра должно варьироваться в зависимости от их сложности. Существенным представляется задача вовлечения студентов в процесс подготовки кейсов. Работу с кейсами целесообразно организовать как многоэтапную. Предлагается выделить следующие этапы:

Студенты за несколько дней до работы с кейсом знакомятся с ним, и в рамках самоподготовки продумывают схему его решения, прежде всего, собирают необходимую информацию.

Решение кейса осуществляется на практических занятиях под руководством преподавателя. Если кейс не требует слишком много

времени (для решения кейса требуется время в интервале 20 – 30 минут), в течение одного занятия могут быть проработаны два кейса. Если кейс трудоемкий, то его решение может продолжаться и более одного занятия, или окончание кейса студенты будут выполнять самостоятельно.

Создание новых кейсов. Эта деятельность может проводиться не только индивидуально, но в команде. Представляется важным, чтобы темы кейсов не только задавались преподавателем, но и предлагались самим студентами с представлением должного обоснования актуальности и значимости. Информационной базой для кейсов должна служить финансовая отчетность как российских, так и зарубежных предприятий, подготовленная в формате МСФО, информация, размещенная на сайте СМСФО, а также научная литература, в которой обсуждаются проблемы формирования отчетности в формате МСФО.

Проведение кейсов, составленных обучающимися.

Заключительным этапом каждого кейса должно стать его обсуждение в группе, а также оценка работы каждого студента по решению кейса и его составлению. Оценке подлежат: актуальность и значимость проблемы, поставленной в кейсе; сложность кейса; его обучающая составляющая, т. е., приращение знаний и практического опыта в результате работы над кейсом.

Проблемы кейсов должны вызывать профессиональную заинтересованность студентов и обеспечивать повышение их компетентности.

Рассмотрим пример описания кейса.

Составитель кейса (варианты – преподаватель; преподаватель (в роли координатора) и студент (студенты), студент (студенты).

Название кейса (формирование учетной политики в отношении инвестиционной недвижимости);

Проблема кейса (выбор учетной политики, позволяющей предприятию достоверно отразить в отчетности информацию об инвестиционной недвижимости с учетом выполнения обоснованной приоритетности принципов формирования отчетности);

Содержание кейса (заданная ситуация и ориентиры для решения проблемы);

Этапы работ:

• изучение МСФО (IAS) 40; изучение материалов СМСФО и научной литературы по вопросу учета и представления в отчетности инвестиционной недвижимости; исследование отчетности предприятий (Интернет), изучение информационной базы для оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.

• анализ собранной информации, разработка возможных вариантов решения, обоснование выбранного решения проблемы кейса.

Отметим, что создание кейсов должно стать частью геймификации [1] обучения бухгалтерскому учету с создание виртуальных тренажеров, позволяющих получить безопасный опыт составления отчетности. Для целей обучения МСФО, на наш взгляд, как нельзя более подходят профессиональные тренажеры, на которых можно моделировать условно реальные ситуации.

Литература

1. Бацев Л.К. Геймификация – модный тренд или серьезный инструмент развития бизнеса? // Банковский ритейл. – 2014. – N 2.

2. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы повышения качества профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов в вузах России в условиях глобализации экономики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.– 2014. – N 14. – С. 26–37.

3. Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет в России: проблемы подготовки кадров и совершенствование концептуальных основ // Инновационное развитие экономики. 2013. N 3. – С. 109–123.

4. Гетьман В. Г. Современный взгляд на вузовскую подготовку бухгалтеров в России и ее проблемы // Все для бухгалтера. 2013. N 6. -С.2–8.

5. Рожнова О.В. Примеры применения интерактивных методов обучения по дисциплине «МСФО». // Международный бухгалтерский учет. – 2013.– № 29. – С. 32–37.

6. Царенко С. Система оценки эффективности тренингов. // Кадровик. ру. – 2014. – N 6.

Учет и отражение в финансовой отчетности объектов НИОКР

В.П. Сиднева

к. э.н., профессор, Финуниверситет

На современном этапе экономического развития компаниям необходимо предоставлять достоверные и «прозрачные» данные для внешних пользователей отчетности. Деятельность компаний, связанная с проведением научных исследований и опытно-конструкторскими работами, при которых высоки риски потери вложенных средств из-за невозможности оправданного использования полученных результатов непосредственно в производственном процессе, подвергается особенно пристальному вниманию. В данном случае, обеспечение достоверности данных в бухгалтерском учете по НИОКР становится приоритетным направлением для любой компании, стремящейся предоставить свою отчетность потенциальным инвесторам, собственникам и государственным органам. Различие в применяемых подходах к оценке и учету НИОКР влияет на формирование итоговых показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Российская система бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) дают разное трактование такого понятия, как научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы «НИОКР», описывают отличающиеся методы формирования первоначальной, текущей стоимости, применяют разные подходы по учету расходов НИОКР. По российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) учет расходов на НИОКР отражается в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" [1]. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термин "НИОКР" не применяется, используют понятие "внутренне созданный нематериальный актив". Учет и отражение в отчетности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [2].

Следует отметить, что ПБУ 17/02 применяется только в отношении законченных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В рамках российской системы по регулированию НИОКР определение данного вида активов можно найти в гражданском кодексе РФ: «по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее».

В соответствии с международными стандартами, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы определяются как один из способов создания нематериального актива (НМА), таким образом, к нему применимо понятие НМА, сформулированное в МСФО (IAS) 38 и определяющее НМА как идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Создание НМА собственными силами подразделяется на: этап исследования и этап разработки. Они различаются характером проводимых работ и возможностью установления связи с конкретными результатами, способными принести организации будущие экономические выгоды. На этапе исследования осуществляются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. К этапу разработки относятся научные открытия или другие знания для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Сравнивая различные подходы к определению НИОКР, тем не менее, следует отметить, что в рамках российской практики главным отличием научно-исследовательских работ (НИР) от опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) является форма представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный отчет, ОКТР – законченный и действующий образец заказанного изделия, с полным комплектом всех конструкторских рекомендаций, технологических работ, то есть описание всей новой технологии, позволяющее использовать его в производстве.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что МСФО (IAS 38) определяет НИОКР как одну из стадий при создании нематериального актива. Если сравнивать российскую и международную практики, то, применительно к терминологии ПБУ 17/02, этап исследований соответствует научно-исследовательским работам (НИР), а этап разработок – опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКТР). Процесс выполнения НИОКР может состоять из одной или нескольких стадий. В научно-технической деятельности под стадией понимается совокупность работ, которая направлена на получение заранее запланированного результата, и, в последствии, подлежащая отдельному отражению. Проведение НИОКР позволяет организации произвести некий совершенно новый объект, каждый этап создания которого, действительно, можно считать самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности.

Нормативное регулирование учета расходов по НИОКР – это установленные государством общеобязательные нормы (правила) ведения бухгалтерского и налогового учета и составления финансовой отчетности. ПБУ 17/02 «Учет расходов по НИОКР» устанавливает состав, порядок признания и списания расходов по НИОКР. В международной практике основным документом, регламентирующим учет расходов по НИОКР, является МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Этот стандарт определяет, какие виды расходов признаются по НИОКР. С точки зрения МСФО (IAS) 38 расходы по НИОКР не являются самостоятельным объектом учета и рассматриваются в качестве одного из способов приобретения НМА – создание самой организацией.

Российская практика формирования показателей финансовой отчетности подразумевает использование положений ПБУ 17/02, согласно которому в бухгалтерской отчетности организации отражается следующая информация:

• расходы, относящиеся на расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, и прочие расходы, которые распределяются на другие работы;

• расходы по научно-исследовательским и опытно

конструкторским работам, не списанные на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы;

• расходы по незаконченным НИОКР, отражаемые в качестве НМА.

Если информация признается существенной, то расходы по НИОКР должны быть отражены по статье «Результаты исследований и разработок» в разделе «Внеоборотные активы» по активу бухгалтерского баланса. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

• величина расходов должна быть определяемой и подтверждена документально;

• непосредственное использование результатов НИОКР в производственных и управленческих нуждах будет способствовать получению дохода в будущем;

• результат по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть представлен наглядно в действии.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. На прочие расходы организация будет относить и расходы по тем работам, которые не дали положительного результата. В последующие периоды в отчетности расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов. При этом срок списания расходов по НИОКР организация вправе устанавливать сама, но не более 5 лет. Существует несколько способов для списания данного вида расходов: линейный, списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Если организация принимает решение о прекращении использования результатов НИОКР, то сумма тех расходов, которые организация не успела отнести на определенные виды деятельности, подлежит списанию на прочие расходы организации отчетного периода.

В Международной практике проведение НИОКР является одним из способов создания нематериальных активов организацией, состоящего из двух этапов: 1) исследования, 2) разработки. На этапе исследования организация занимается исследованиями, направленными на получение новых знаний, происходит выбор конкретной области применения результатов исследований, поиск каких-либо альтернативных материалов, процессов, всевозможных устройств и услуг и т. д. Соответственно у организации возникает ряд затрат на проведение всех исследований, которые организация должна признать в том периоде, в котором они возникли. То есть на данном этапе затраты не капитализируются и не относятся к первоначальной стоимости НМА. Организация не может быть полностью уверена в том, что за счет проведенных исследований она получит доход в будущем.

На этапе разработки формируется первоначальная стоимость НМА. На этом этапе организация проводит основные работы по созданию проекта изделия, его конструирование, тестирование опытного образца или модели, шаблонов, альтернативных устройств или материалов. Согласно МСФО (IAS 38) этап разработки начинается при одновременном выполнении всех следующих условий:

• наличие ресурсов для осуществления разработки нематериального актива.

• вероятность продажи созданного актива в будущем или его использования в своей непосредственной деятельности;

• возможность получения в будущем экономических выгод от актива (имеется соответствующий рынок, либо обоснована полезность актива для организации);

• надежность оценки затрат, относящихся к НМА в ходе его разработки.

Капитализация затрат в стоимости НМА прекращается как только актив будет готов к использованию. После первоначального признания НМА формирование последующей оценки осуществляется на основе одной из двух моделей:

• по себестоимости за минусом накопленной амортизации, а так же любых убытков от обесценения.

• по переоцененной стоимости, которая определяется на основе справедливой стоимости на дату переоценки, за минусом любой последующей накопленной амортизации, любых последующих накопленных убытков от обесценения.

Применений второй модели (переоценка НМА) возможно только при наличии активного рынка. Согласно МСФО (IAS) 38, организация имеет право определить срок полезного использования, как ограниченный и неограниченный. Данный аспект является очень важным, так как в зависимости от срока службы будет изменяться и срок начисления амортизации по данному активу, а, следовательно, и стоимостная его оценка, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности организации. Под неограниченным сроком службы понимается такое использование НМА, при котором организация точно не сможет определить срок прекращения получения экономических выгод от него. Начисление амортизации по объекту НМА происходит, как только актив становится пригодным к использованию. А прекращается начисление, как только принято решение организацией о выбытии актива. Согласно МСФО способ начисления амортизации пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

НМА с ограниченным сроком полезной службы амортизируются на систематической основе на протяжении этого срока. Могут применяться различные методы амортизации, в частности: метод равномерного начисления (в российской практике – линейный метод); метод уменьшаемого остатка; метод себестоимости единицы продукции. НМА с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации, но они должны ежегодно проверяться на обесценение. В соответствии с МСФО и РСБУ осуществляется проверка любого НМА на «обесценение», убытком от обесценения признается та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Признание НМА подлежит прекращению: по выбытии; когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод; при переклассификации его в группу «предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" [3]. Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива и признается в составе прибылей и убытков и не является выручкой.

В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является способом приобретения НМА, раскрытие информации по НИОКР соответствует общим правилам раскрытия информации по НМА. Отметим, что в МСФО (IAS) 38 требования к раскрытию информации о НМА, в том числе самостоятельно созданных в процессе выполнения НИОКР, значительно шире, чем в ПБУ 17/02. В то же время специфические раскрытия, требуемые МСФО (IAS) 38 в отношении НИОКР являются менее детальными, чем правила раскрытия информации, установленные ПБУ 17/02.

Применение различных подходов к формированию показателей отчетности по расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы обусловлено законодательством каждой отдельной страны и потребностями каждой отдельной организации. На наш взгляд, компания, занимающаяся своей основной деятельностью в международных масштабах, являющаяся интернациональной, должна составлять помимо обязательной отчетности по требования РСБУ, ещё и отчетность по требованиям МСФО, что позволит ей повысить свою инвестиционную привлекательность.

Литература

1. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы“ ПБУ 17/02» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Международная и российская система учета кредитов и займов

Н.Н. Парасоцкая

к. э.н., доцент, Финуниверситет

В ходе реформирования российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) наблюдается постепенное сближение с нормами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок учета затрат по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/ 2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Правила и рекомендации, изложенные в них, в большей степени совпадают, но есть и различия между ними.

Учитывая то, что российские компании все чаще формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями МСФО, необходимо систематизировать все сходства и различия.

1. Сфера применения. В МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» раскрываются вопросы, связанные с признанием затрат по займам в отчетности компании; в ПБУ 15/ 2008 кроме этого раскрываются вопросы, связанные с отражением основной суммы долга. Это обусловлено тем, что на сегодняшний день в РСБУ нет стандартов (положений), регулирующих порядок учета финансовых обязательств, в то время как в международной практике вопросы в части отражения основной суммы долга регулируются и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».

Согласно п. 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты»: признание и оценка» “при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства, предприятие оценивает такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства”. Таким образом, в международной практике основная сумма кредитов и займов будет отражаться по справедливой стоимости, а не по фактической стоимости полученных кредитов и займов, как это предусмотрено РСБУ.

2. Состав затрат. Согласно п. 6 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам включают в себя процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с привлечением заемных средств, а именно [1]:

• расходы по процентам, исчисленные согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с использованием метода эффективной ставки процента;

• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);

• курсовые разницы в той мере, в какой они признаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Согласно правилам РСБУ расходы по займам включают в себя проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. При этом метод эффективной ставки процента российским законодательством не предусмотрен.

Порядок учета и отражения курсовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в российской системе учета регламентируется отдельным положением по бухгалтерскому учету – ПБУ 3/ 2006. Перечень дополнительных (других) расходов остается открытым как в РСБУ, так и в МФСО.

3. Понятие инвестиционного/ квалифицируемого актива. Согласно п.7 ПБУ 15/ 2008 инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует существенных расходов и длительного времени на изготовление, сооружение и (или) приобретение (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, основные средства, нематериальные активы или иные внеоборотные активы). ...